財務報告編製準則修訂後醫療社團法人之會計處理及課稅規定

本文刋登於110年9月30日會計師季刋第288期. 壹、前言. 醫療法第34條規定中央主管機關應訂定財務報告編製準則供醫療法. 人為會計處理之依據，稱為「醫療法人財務報告 ... 從馬斯克賣股票談股票選擇權之影響，請參閱最近消息-論文。

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最近衛生福利部110年6月9日發佈修正編製準則，採用之一般公認 會計原則以企業會計準則公報為藍本。

但醫療法人得因實際業務需要，採 用國際財務報導準則，總算與一般企業接軌，避免仍採用老掉牙的財務會 計準則公報。

   醫療法人分醫療財團法人與醫療社團法人，醫療財團法人屬非營業組 織，其會計處理除依照編製準則及醫療法規定外，尚須遵行財團法人法， 自成一套，不在本文探討之列。

本文所要探討的是編製準則修訂後醫療社 團法人之會計處理及課稅規定，因其類似公司組織，醫療法第34條第4 項規定，醫療社團法人之會計制度亦應依公司法相關規定辦理，故修訂後 編製準則之會計項目名稱與商業會計處理準則類似，以下乃就編製準則修 定之後醫療社團法人之財務報表、附註揭露及課稅規定作分析說明，並提 出改進建議事項。

貳、財務報告編製準則之依據        編制準則規定醫療法人財務報告之編製，應依本準則及有關法令規定 為之；其未規定者，依一般公認會計原則為之。

前項一般公認會計原則， 採企業會計準則公報及其解釋。

但醫療法人得因實際業務需要，採金融監 督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告 。

也就是說醫療法人採用之一般公認會計原則從財務會計準則公報改為企 業會計會計準則公報或國際財務報導準則，此為編制準則修訂之最重大要 點。

   編製準則修訂後，醫療社團法人各項財務報表及附註即以現行企業會 計準則公報為藍本訂定，如資產與負債按流動與非流動分類，會計項目及 名稱除醫療法特別規定者外，比照企業會計準則公報及商業會計處理準則 ，損益表改為綜合損益表，現金流量表採本期稅前淨利編製，支付之利息 及所得稅，列入各項活動之現金流量，非補充揭露。

以下就編製準則修訂 後財務報告重大差異作分析比較說明。

參、資產負債表        編製準則修訂後資產負債表之重大差異分析如下    一、資產與負債項目之分類            修訂訂前後資產與負債分類比較如下︰         修訂前 修訂後 資產︰    流動資產    基金及投資    固定資產    無形資產    其他資產 負債︰    流動負債    長期負債    其他負債 資產︰    流動資產    基   金    非流動資產 負債︰    流動負債    非流動負債            EAS及IFRS對資產與負債之分類只有流動與非流動，編製準則 對資產分類增加基金項目，或許醫療社團法人雖屬營利組織，但乃負 有社會責任，故強調基金之設置與提撥(詳下述)。

資產增加投資性不 動產項目，限採成本法，金融工具採用IAS39非IFRS9，租賃採用 IAS17非IFRS16。

但如採用國際報導準則者即應採IFRS規定。

所得 稅項目增加本期所得稅資產、遞延所得稅資產、本期所得稅負債及遞 延所得稅負債。

各項資產、負債及權益之定義，除醫療法特別規定外 ，均比照EAS。

   二、教育研究發展及醫療社會服務基金由負債準備改為盈餘準備            醫療法53條規定醫療社團法人結餘之分配應提撥10%以上，辦理 研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社 會服務事項基金。

編製準則修訂前將此提撥之教育研究發展及醫療社 會服務基金視為負債準備，編製準則修訂後改屬盈餘準備，修訂後編 製準則第26條特別盈餘公積項目定義包括依醫療法53條提撥之基金 ，並將資產負債表格式刪除教育研究發展、醫療社會服務負債項目。

   財政部賦稅署認為醫療法53條提撥之教育研究發展及醫療社會 服務基金屬盈餘之限制分配，故以負債準備提列之教育研究發展及醫 療社會服務費用不能認列為費用，應以實際發生數認列為費用。

茲舉 例說明編製準則修正前後之會計處理如下︰   項         目 修正前負債準備 修正後盈餘準備 1.假定實際支用80元， 負債準備或盈餘準備有期初餘額100元。

    負債準備 80   現 金    80 營運費用    80   現  金       80 特別盈餘公積80   未分配盈餘   80 2.假定實際支用120元 ，負債準備或盈餘準 備有期初餘額100 元。

  負債準備 100 營運費用  20  珼 金    120 營運費用    120   現 金      120 特別盈餘公積100  未分配盈餘   100 3.按結餘提撥100元 營運費用 100   負債準備  100 未分配盈餘    100   特別盈餘公積 100      編製準則修訂後，除了要填列表5教育研究發展及醫療社會服務 費用金額表，另社員權益變動表增列特別盈餘公積限制轉出項目。

如 以項目2實例填表如下︰      教育研究發展及醫療社會服務基金特別盈餘公積變動表 項          目     金   額      備        註    期初餘額               100 本期提撥               100 本期限制解除轉出      (100)      以期初餘額為上限 期末餘額               100   註︰在社員權益變動表表達。

       表5敎育研究發展及醫療社會服務費用金額表        項目 研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救助、社區醫療服務及其他社會服務費用費用   備註 期初提撥金餘額(A) 100   當期實際支 當期支用上期提撥數(B) 100   用總金額 當期支用數(C) 20 未提撥或超過(A)者填列 當期提撥金額(D) 100   期末提撥金餘額(E) 100   提撥已逾二年未支用金額(F) 0              原提列之教育研究發展及醫療社會服務負債準備餘額如何處理        編製準則未提到，但表55教育研究發展及醫療社會服務負債明細表 仍然存在，似乎表示負債準備可繼續供下期沖銷減少，但新增提撥者 就要改盈餘準備列為特別盈餘公積。

如採此種方式則會與表5所列金 額產生矛盾，故應該是將期初負債準備餘額轉列特別盈餘公積，列為 表5之期初提撥餘額，並刪除表55較為適當，此有待主管機關之釋 明。

   編製準則修訂後資產負債表基金項下增加醫療社會服務基金及教 育研究發展基金，表示教育研究發展及醫療社會服務基金除應提列盈 餘準備(虛準備)外，也可提撥基金(實準備)，專款專用落實醫療法53 條之規定，依照前述實例項目2及3會計分錄如下︰        實際費用                         提撥基金         營運費用   120                  教育研究發展基金 100   教育研究發展基金 120            現     金          100 肆、綜合損益表        編製準則修訂後綜合損益表之重大差異分析如下︰    一、損益表改為綜合損益表            綜合損益表包括本期損益與其他綜合損益，其他綜合損益依編製 準則26條規定包括未認列為退休金成本之淨損失(IFRS稱退休福利計 劃之再衡量數)、換算調整數及金融工具未實現損益等，比照EAS規 定實現時均可重分類至損益(未認列為退休金成本之淨損失則直接轉 列未分配盈餘)，如採IFRS須區分為重分類與不重分類二組。

   二、管理費用改為營運費用            修訂後編製準則27條稱營運費用指提供醫療服務所發生之行銷 、管理及研發費用，包括教育研究發展、醫療社會服務、薪資、租金 、文具用品、旅費、運費、郵電費、修繕費、廣告費、水電瓦斯費、 保險費、交際費、稅捐、呆帳、折舊、各項耗竭及攤提、伙食費及職 工福利等費用。

修訂前稱管理費用，修訂後稱營運費用，並將教育研 究發展及醫療社會服務費用由醫務成本項目改列為營運費用項目。

此 項變更以及增加其他綜合損益項目，109年度之綜合損益表是否要重 編，編製準則未規定，希望主管機關釋明，否則109年度以前之教育 研究發展及醫療社會服務費用仍列為醫務成本項目。

伍、社員權益變動表        編製準則修訂後社員權益變動表之重大差異分析如下︰    一、增加特別盈餘公積限制解除轉出項目            編製準則26條規定特別盈餘公積指依醫療法第53條之規定應提 撥之研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務與其 他社會服務事項基金，及有關法令、契約、章程之規定或社員總會決 議由結餘提撥之公積。

提撥之特別盈餘公積限制盈餘分配，當限制解 除時應轉列為未分配盈餘，增加此項主要係針對提撥之教育研究發展 及醫療社會服務之特別盈餘公積，當實際發生時列為營運費用，同時 限制解除轉出列為未分配盈餘，可參考前述實例之會計分錄。

編製準 則也規定此項目應與表5教育研究發展及醫療社會服務費用金額表與 表70(編製準則誤為表67)教育研究發展及醫療社會服務當期實際支 用總金額明細表相互索引。

   二、刪除盈餘分配董監酬勞及員工紅利項目            醫療法及編製準則並未規定董監酬勞及員工紅利，屬盈餘分配還 是費用性質，但依照醫療社團法人組織章程範例，結餘分配除社員紅 利外，包括董監酬勞及員工紅利屬於盈餘分配，非費用性質。

修訂前 社員權益變動表盈餘分配包括董監酬勞及員工紅利，修訂後卻刪除， 是否表示改屬費用性質？但現金流量表分配盈餘仍然包括發放董監酬 勞及員工紅利，表示仍屬盈餘分配，故建議社員權益變動表盈餘分配 項目應加回董監酬勞及員工紅利才不致令人產生誤解。

   三、前期損益調整改稱追溯適用及追溯重編之影響數            會計原則規定會計政策變動時應追溯適用採用新方法，或發現前 期會計錯誤處理應予更正，產生影響數應調整期初保留盈餘，列在權 益變動表，非列在綜合損益表，稱為「追溯適用及追溯重編之影響數 」，修正前稱為「前期損益調整」不甚精準。

編製準則30條規定保留 盈餘，其項目分類、性質及應註明事項如下：1、期初餘額。

2、追溯 適用及追溯重編之影響數，以稅後淨額列示。

3、本期淨利或淨損。

4、提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派結餘或特別盈餘公積限 制解除轉出項目。

但修訂後社員權益變動表格式仍然列修正前之前期 損益調整項目，應修正為追溯適用及追溯重編之影響數。

陸、現金流量表        編製準則修訂後現金流量表之重大差異分析如下︰    一、稅前淨利基礎編製            現金流量表營運活動(一般企業稱營業活動)之現金流量採間接法 編製者，比照EAS以稅前淨利為基礎，支付之利息及所得稅不列為現 金流量資訊之補充揭露，支付之所得稅列為營運活動之現金流量，支 付之利息列為營運活動或籌資活動之現金流量。

現金流量表格式稱「 本期稅前餘絀」係醫療財團法人用詞，應修正為「本期稅前淨利(淨 損)」，以與綜合損益表之本期稅前淨利(淨損)項目一致。

   二、融資活動改稱籌資活動            原稱融資活動之現金流量，比照EAS改稱籌資活動之現金流量， 包括發放董監酬勞及員工紅利項目，表示仍屬盈餘分配，只是不知社 員權益變動表為何要刪除？擴建基金增加(減少)列入籌資活動似與一 般公認會計原則不符，因基金屬資產，除了與營業活動相關之資產如 存貨、應收帳款其變動屬營業活動外，其餘資產之變動屬投資活動。

同理除了與營業活動相關之負債，如應付帳款其變動屬營業活動外， 其餘負債及社員權益變動屬籌資活動。

財團法人組織常將基金列為淨 值(權益)項目，列為籌資活動並無不妥，但在營利社團法人組織基金 則屬資產，編製準則亦規定屬資產項目，如擴建基金、醫療社會服務 基金及教育研究發展基金等項目，故擴建基金增減應屬投資活動，還 請主管機關釋明。

   三、刪除不影響現金流量及僅有部分現金收付之投資及融資活動項目            不影響現金流量資訊之投資及籌資活動，如一年內到期之長期負 債及應付設備款，僅有部分現金收付之投資及籌資活動，如購買土地 部分支付現金部分開立長期應付票據，修正前均需在現金流量表主表 上揭露，修正後現金流量表主表不必揭露，僅需在相關會計項目作調 節之附註揭露。

柒、附註及揭露        編製準則修訂後附註及揭露之重大差異分析如下︰    一、增加揭露項目            編製準則修訂後增加揭露項目如下︰         1.表6與關係人進、銷貨及業務往來表         2.表7-1藥品進貨交易前10大對象資訊表         3.表7-2醫材進貨交易前10大對象資訊表         4.表8非健保收入前10大服務項目資訊表         5.表9其他支出前10大對象資訊表    二、最近5年度財務資訊            編製準則35條規定醫療法人應揭露下列最近五年度之財務資 訊： 一、簡明資產負債表及收支餘絀表或綜合損益表。

二、重要財務比率分析。

三、其他足以增進對財務狀況、經營結果及現金流量或其變動趨勢之 重要資訊。

除了報表格式配合修正後之項目外，增加如無第三款所列之重要 資訊者，亦應說明無該事項。

修訂後負債區分流動負債及非流動負債 ，但簡明資產負債表格式負債仍區分流動負債、長期負債及其他負債 ，非流動負債應如何區分長期負債與其他負債？希望簡明資產負債表 之負債格式與編製準則項目相同，區分為流動負債與非流動負債，避 免編製困擾。

教育研究發展及醫療社會服務費用由醫務成本改列營運 費用，如不重編109年度以前報表，且此項目金額大者，各年度簡明 綜合損益表之比較趨勢分析及財務比率分析會有偏差。

捌、課稅規定        編製準則修訂後，對於醫療社團法人稅負之影響，包括當期所得稅及 未分配盈餘所得稅，分述如下︰ 一、當期所得稅        前已說明財政部賦稅署認為醫療法53條提撥之教育研究發展及 醫療社會服務基金屬盈餘準備，故以負債準備提撥之金額不能認列為 費用，應以實際發生數認列為費用，但得列為未分配盈餘減項，此說 詞是有矛盾的，因未分配盈餘以財務會計之稅後淨利為基準，此稅後 淨利已認列負債準備提列之費用，若再將此提撥金額列為未分配盈餘 減項，造成雙重扣除。

編製準則修訂後改列為盈餘準備，即解決此矛 盾情形，教育研究發展及醫療社會服務費用財務及稅務均以實際發生 數認列，申報當期所得稅時即不必作稅務調整，而盈餘準備提撥之金 額列為未分配盈餘減項(詳下述)，不會造成重覆。

原提撥之負債準備 餘額如轉列特別盈餘公積，因稅務以實際發生數認列費用，不會影響 當期所得稅。

   其他綜合損益均是資產負債衡量產生之未實現損益，依營利事業 查核準則63條規定，未實現之費用及損失，除短期投資之有價證券 跌價損失、存貨跌價損失、職工退休金準備、職工退休基金或勞工退 休準備金、備抵呆帳及其他法律規定或經財政部專案核准者外，不予 認定。

故綜合損益表所列其他綜合損益變動數不會影響當期所得稅 (請參閱拙作於會計師季刊281期108年12月刋登之其他綜合損益之 會計處理與課稅規定一文)。

   二、未分配盈餘所得稅            依醫療法53條提撥之教育研究發展及社會服務基金，由負債準 備改列特別盈餘公積即可依所得稅法66條之9第二項第5款依其他 法律規定由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分 配部分，列為未分配盈餘減項(未分配盈餘申報書項次9)。

此特別盈 餘公積限制解除轉出列為未分配盈餘時(參閱前述說明)，應依所得稅 法66條之9第5項規定，於限制原因消滅年度之未分配盈餘計算繳 納未分配盈餘所得稅(未分配盈餘申報書項次2-2)。

財政部賦稅署先 前解釋對負債準備提列之費用不得認列，但得以現行第8款「其他經 財政部核准之項目」列為未分配盈餘減項，編製準則修訂後，應宜以 前述第5款規定處理較妥當，此有待主管機關之釋明。

   其他綜合損益實現時，如重分類至損益即列為本期稅後損益計算 未分配盈餘，如不重分類至損益直接轉列保留盈餘(結算申報書資產 負債表所列本期自其他綜合損益或其他權益項目轉入之稅後淨額項目 )，依所得稅法第66條之9第二項規定列為未分配盈餘加項(未分配 盈餘申報書項次2-1本期稅後淨利以外之純益項目計入當年度未分配 盈餘之數額)或減項(未分配盈餘申報書項次13本期稅後淨利以外之 純損項目計入當年度未分配盈餘之數額)。

   醫療社團法人分配之董監酬勞及員工紅利，認屬盈餘分配可比照 合作社分配之理事、監事、事務員及技術員酬勞金列為未分配盈餘減 項(未分配盈餘申報書項次14其他經財政部核准之項目第9項)。

玖、結語        經修訂後編製準則與EAS或IFRS接軌，使醫療社團法人之財務報告 更能允當表達財務狀況、財務績效及現金流量，尤其綜合損益表增加其他 綜合損益之變動，是一重大改變。

但增加揭露項目，勢必增加帳務處理成 本。

   編製準則修訂後產生之問題，如原提撥之教育研究發展及醫療社會服 務負債是否轉列特別盈餘公積，其費用由醫務成本轉列營運費用及其他項 目兩年度資訊比較，109年度報表是否重編，簡明資產負債表之負債項目 與編製準則不符，有待主管機關釋明。

另編製準則修訂後提撥之敎育研究 發展及醫療社會服務特別盈餘公積，宜列為所得稅法66條之9第2項第5 款之未分配盈餘減項，亦有待稅捐稽徵機關之釋明。

   醫療社團法人應依醫療法53條就結餘提撥10%以上之教育研究發展及 醫療社會服務基金列為特別盈公積，另提撥20%以上營運基金列為法定盈 餘公積，剩下70%才可分配社員紅利、董監酬勞及員工紅利,限制嚴格， 且既然重視教育研究發展，但卻無如產業創新條例之研究發展支出抵減所 得稅及實質投資抵減未分配盈餘之租稅優惠，盼主管機關修訂醫療法將前 述租稅優惠措施列入法條，以嘉惠醫療社團法人。

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